Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 січня 2021 року

м. Київ

справа № 813/3748/16

адміністративне провадження № К/9901/40833/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.(суддя -доповідач),

суддів: Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2016 року(суддя Кравців О.Р.)

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2017 року (судді: Улицький В.З., Гулид Р.М., Кузьмич С.М.)

у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Галнафтохім"

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Приватне акціонерне товариство "Галнафтохім" (надалі - Позивач, ПАТ "Галнафтохім") звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (надалі - Відповідач, СДПІ), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2016 року № 0001083900/12546, яким до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 365400,00 грн.

На обґрунтування позову зазначило, що висновки Відповідача, викладені в акті перевірки, є безпідставними, оскільки у 2015 році Позивач не здійснював контрольованих операцій в розумінні Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), а відтак відсутні підстави для подання відповідного звіту.

На переконання Позивача, операції по виплаті відсотків за користування кредитом з контрагентом резидентом Республіки Кіпр не можна визнавати контрольованими, оскільки загальна ставка податку з даних відсотків не є на 5 і більше пунктів нижча, ніж в Україні. Зважаючи на те, що при виплаті відсотків Nuvarena Limited за користування кредитом за 2015 рік, Позивач сплатив податок у розмірі 2% від загальної суми процентів та вважає, що вищевказана операція не є контрольованою, а відповідно у ПАТ "Галнафтохім" відсутнє порушення вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України.

Крім того, Позивач вважав, що операції із відповідним резидентом не впливають на об`єкт оподаткування.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2017 року, позов задоволено.

Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що законодавець, визначаючи критерії віднесення господарської операції до контрольованої, наголошує на тому, що така операція повинна впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток. Однак досліджувана господарська операція між ПАТ "Галнафтохім" та Nuvarena Limited з виплати процентів за користування кредитними коштами такому критерію не відповідає, позаяк не може відображатися на рахунках бухгалтерського обліку, які передбачені для обліку прибутків, збитків та фінансових результатів. Вона з одного боку зменшує активи (грошові кошти), так як є за своєю суттю операцією, яка передбачає списання коштів на користь отримувача, а з другого боку зменшує зобов`язання по виплаті таких відсотків, відтак не змінює фінансовий результат.

Крім того, оскільки Позивачем утримано з контрагента 2% від загальної суми процентів, а контрагентом сплачено у бюджет Республіки Кіпр корпоративний податок на прибуток за ставкою 12,5% на виконання вимог Закону Республіки Кіпр "Про податок на прибуток" (з врахуванням внесених змін), а загалом 14,5%, суди дійшли висновку з точки зору суб`єктного критерію, а саме - належність нерезидента до країни, в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні, відповідна господарська операція не є контрольованою в розумінні вимог Податкового кодексу України.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Позивач з доводами та вимогами скаржника у надісланому запереченні не погоджувався, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін. Вказував, що судами при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

За результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ "Галнафтохім" складено акт від 8 вересня 2016 року № 285/28-06-39/23958622, а також доповнення і зміни до нього від 15 вересня 2016 року.

Відповідно до висновків, вказаних в акті, Позивачем порушено вимоги підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України.

Вказані порушення Відповідач пов`язав із тим, що Позивач, здійснюючи із Nuvarena Limited, яке є резидентом Республіки Кіпр, операції, повинен був подати у порядку, визначеному підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України звіт про контрольовані операції.

23 вересня 2016 року Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001083960/12546, яким застосовано штраф у розмірі 365400,00 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Позивачем (позичальник) та Nuvarena Limited (кредитор) укладено кредитний договір від 17 вересня 2010 року № К-22/09-1001.

Згідно з умовами цього договору, а також, враховуючи положення додаткових угод до нього, Позивач отримав кредит, за користування яким повинен оплачувати відсотки, крім того повинен був повернути кредитні кошти у розмірі 25000000,00 доларів США не пізніше 18 січня 2017 року.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у 2015 році Позивачем сплачено нерезиденту обумовлені кредитним договором відсотки за користування кредитними коштами, при цьому ним було утримано та сплачено до державного бюджету України відповідно до Конвенції між Урядом України та Республікою Кіпр про уникнення подвійного оподаткування 2% від загальної суми виплачених нерезидентові коштів.

При цьому, вважаючи, що відповідна операція не є контрольованою, Позивач не подавав звіт про контрольовані операції.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій, Відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано ту обставину, що операції, щодо оплати користування кредитними коштами відповідно до підпункту 39.2.1.4 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України є контрольованими та посилається при цьому на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Відповідач вважає необґрунтованими висновки про те, що виплата відсотків не впливає на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала заперечення на касаційну скаргу)

У запереченні на касаційну скаргу, вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Позивач посилається на те, що визначальною ознакою визнання операцій контрольованими є не сам факт віднесення країни до відповідного переліку, а ставка податку на прибуток (корпоративного прибутку), яку сплачує нерезидент в країні своєї реєстрації. Оскільки ставка податку на прибуток, що сплачена контрагентом (резидентом Республіки Кіпр) лише на 2,5 відсоткових пункти нижча, ніж в Україні Позивач вважає, що відповідні операції не є контрольованими.

Позивач також зазначає, що ним утримано з контрагента 2% від загальної суми процентів, а контрагентом сплачено у бюджет Республіки Кіпр корпоративний податок на прибуток за ставкою 12,5% на виконання Закону Республіки Кіпр "Про податок на прибуток" від 2002 року (з врахуванням внесених змін), а загалом 14,5%, а відтак з точки зору суб`єктного критерію (а саме - належність нерезидента до країни, в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні) вважає, що операція не належить до контрольованої, а відповідно у ПАТ "Галнафтохім" відсутнє порушення вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України платники податків (крім Національного банку України), які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, інформацію про здійснені контрольовані операції одночасно з поданням декларації з податку на прибуток підприємств (додаток до декларації).

Відповідальність за неподання звіту про контрольовані операції передбачена положеннями пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України. Згідно із цією нормою неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів). Зокрема у разі неподання звіту про контрольовані операції такий штраф встановлений у розмірі 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.

Таким чином, якщо платники податків (крім Національного банку України), здійснюючи протягом звітного періоду контрольовані операції, не подали звіт, така бездіяльність становить порушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 120.3 ПК України.

Отже, передумовою, яка надасть можливість вирішити спір, є встановлення обставин щодо того, чи є відповідна операція контрольованою в розумінні положень Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України (з 1 січня 2015 року) для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:

- держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;

- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Протягом 2015 року були чинні наступні переліки держав, затверджені розпорядженнями Кабінету Міністрів України:

- Перелік держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2013 року №1042 (втратив чинність 14 травня 2015 року);

- Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №449-р (втратив чинність 16 вересня 2015 року);

- Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, затвердженим розпорядженням Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 року №977-р.

Відповідно до вказаних розпоряджень Кабінету Міністрів України Республіка Кіпр була включена до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.

Суди попередніх інстанцій, встановлюючи відповідність Республіки Кіпр критерію держави (території), у якій загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, до загальної ставки корпоративного податку в Республіці Кіпр у розмірі 12,5 % додали ще сплачені відповідно до норм Конвенції між Урядом України та Республікою Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно сплати податків на доходи до Державного бюджету України 2% податків від загальної суми виплачених нерезидентові відсотків.

Разом з тим, такі висновки судів не ґрунтуються на нормах чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства, зокрема, у зв`язку із тим, що відповідно до пункту 1 статті 21 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи якщо резидент Договірної Держави одержує дохід, який згідно з положеннями цієї Конвенції може оподатковуватись в іншій Договірній Державі, перша згадана Держава дозволить вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, що дорівнює сумі податку на дохід, сплаченій в цій іншій Державі.

Відтак, зважаючи на наведені положення Республіка Кіпр зобов`язана надавати вирахування податку сплаченого в Україні, а тому на Кіпрі фактично буде підлягати сплаті не більше, аніж 10,5% податку, адже 12,5% податку (які були сплачені нерезидентом) включають 2% податку, що сплачений в Україні.

З огляду на те, що податок на прибуток підприємств в Україні у спірний період становив 18 %, висновки судів про те, що корпоративний податок на 5 і більше відсоткових пунктів нижчий, ніж в Україні є необґрунтованими. Водночас, суд звертає увагу на те, що фактично Позивач не вказував під час судового розгляду на неправомірне включення Кабінетом Міністрів України Республіки Кіпр до відповідних Переліків, а посилався на те, що визначальним для встановлення обов`язку щодо подання звіту є співвідношення ставок в Україні і Республіці Кіпр з урахуванням сплаченого нерезидентом корпоративного податку та сплаченого податку Позивачем.

Щодо висновків судів про те, що операції між Позивачем та Nuvarena Limited не впливають на об`єкт оподаткування , колегія суддів звертає увагу на таке.

За змістом підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 статті 39.2 Податкового кодексу України господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на оподатковуваний дохід платника податків, зокрема, але не виключно:

- операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

- операції з надання послуг;

- операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об`єктами інтелектуальної власності;

- фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

- операції з капіталом, включаючи купівлю чи продаж акцій або інших інвестицій, купівлю чи продаж довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.

Отже, за загальним визначенням, участь в кредитах може бути визнана контрольованою операцією, якщо вона впливає на оподатковуваний дохід.

Так, об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств згідно з підпунктом 134.1.1 прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Крім того, як це передбачено підпунктами 134.1.2, 134.1.3, 134.1.4, 134.1.5 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є дохід за договорами страхування; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України;. дохід операторів, отриманий від діяльності з випуску та проведення лотерей, азартних ігор з використанням гральних автоматів, дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино).

Таким чином, для цілей трансферного ціноутворення беруться лише ті господарські операції, які впливають чи можуть вплинути на прибуток платника, а також окремі види доходів, які оподатковуються відокремлено від прибутку для нерезидентів та платників.

Отже, основним критерієм визначення чи вважаються операції господарськими для цілей трансферного ціноутворення є їх вплив на об`єкт оподаткування податком на прибуток, який відображається в податковій декларації з податку на прибуток відповідно до норм законодавства України.

Роблячи висновки про те, що відповідна операція з повернення відсотків за користування кредитом не може відображатися на рахунках бухгалтерського обліку, які передбачені для обліку прибутків, збитків та фінансових результатів, а також посилаючись на те, що відповідна операція з одного боку зменшує активи (грошові кошти), так як є за своєю суттю операцією, яка передбачає списання коштів на користь отримувача, а з другого боку зменшує зобов`язання по виплаті таких відсотків, відтак не змінює фінансовий результат, суди не навели жодного нормативного регулювання. Крім того, поза межами дослідження лишився фактичний вплив операції з сплати відсотків за користування кредитом на об`єкт оподаткування податком на прибуток, який відображається в податковій декларації з податку на прибуток відповідно до норм законодавства України.

Помилкове тлумачення судами норм матеріального права, а так само ґрунтування висновків щодо застосування норми права на неповному встановленні обставин, що мають значення для вирішення спору, свідчить про передчасність задоволення позову.

Крім того, слід зазначити й те, що з 1 січня 2015 до 12 серпня 2015 року відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для визнання господарських операцій контрольованими мали одночасно виконуватись такі умови:

- загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн. гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік;

- обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов`язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансферного ціноутворення" від 15 липня 2015 року №609-VIII (надалі - Закон №609-VIII), який набрав чинності 13 серпня 2015 року, до вказаної норми внесено зміни.

З 13 серпня 2015 року підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України передбачено, що для визнання господарських операцій контрольованими необхідним є одночасне виконання наступних умов:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Відповідно до пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону №609-VIII формування звіту про контрольовані операції та у випадках, передбачених ПК України, документації з трансфертного ціноутворення за господарські операції, здійснені у 2015 році, здійснюється на підставі та з урахуванням норм цього Закону.

Таким чином, для визнання операцій, здійснених у 2015 році, контрольованими, вартісний критерій таких (контрольованих) операцій повинен перевищувати 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, а річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищувати 50 мільйонів гривень.

Разом з тим, у ході розгляду справи судами попередніх інстанцій не перевірено на відповідність іншим, встановленим підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України вартісним критеріям визнання операцій контрольованими.

Наведене вище свідчить про те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в силу норм процесуального закону є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд.

Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.

За наведеного Суд доходить висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Переглянувши судові рішення в межах, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинтва України, суд дійшов висновку, рішення у справі ухвалені неправильним застосування норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій

справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.

Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2017 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

О.О. Шишов