Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2025 року

м. Київ

справа № 160/21398/24

адміністративне провадження № К/990/7089/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Теленавігатор"

на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року (колегія у складі суддів: Лукманова О.М., Божко Л.А., Дурасова Ю.В.)

у справі №160/21398/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Теленавігатор"

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування рішення про виключення товариства з реєстру платників єдиного податку, -

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

У серпні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Теленавігатор" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі, скаржник у справі) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати рішення від 28 червня 2024 року №41919/01-36-04-12 про виключення Товариства з реєстру платників єдиного податку з 01 липня 2024 року.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки контролюючого органу, та прийняте на їх основі спірне рішення про виключення Товариства з реєстру платників єдиного податку не ґрунтуються на жодних нормах законодавства та є такими, що порушують права та охоронювані законом інтереси позивача, оскільки останній не здійснює діяльності за видами, перелік яких наведено у пункті 8 підпункті 291.5.1 пункті 291.5 статті 291 Податкового кодексу України.

У адміністративному позові Товариство звернуло увагу на те, що відповідач не дотримався вимог діючого законодавства щодо проведення перевірок, та фактично не проводив, ані камеральної, ані документальної, ані фактичної перевірки в розумінні положень Податкового кодексу України

Крім того, Товариство вказує на те, що із акту перевірки вбачається, що "порушення" було встановлено головним інспектором Криворізького відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області під час виконання функцій контролю сплати податків, тобто - не під час проведення перевірки, що свідчить про порушення процедури прийняття спірного рішення, що є самостійною підставою для його скасування.

Також позивач наголошує на тому, що він є постачальником електронних комунальних послуг/мереж, що полягає у забезпечені доступу до мережі Інтернет, що свідчить про те, що позивач не здійснює господарської діяльності за вказаними у статті 291 Податкового кодексу України видами діяльності, а тому спірне рішення є протиправним.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28 червня 2024 року №41919/01-36-04-12 про виключення Товариства з обмеженою відповідальністю "Теленавігатор" з реєстру платників єдиного податку.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року скасовано та ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову Товариства відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року у справі №160/21398/24, залишивши в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року.

Ухвалою Верховного Суду від 03 березня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Дніпропетровського окружного адміністративного суду та з Третього апеляційного адміністративного суду.

10 березня 2025 року справа №160/21398/24 надійшла на адресу Верховного Суду.

11 березня 2025 року на адресу Верховного Суду від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Теленавігатор" (код ЄДРПОУ 30499679) є платником єдиного податку третьої групи зі ставкою 5 відсотків доходу.

Згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Товариство зареєстровано як юридична особа 02 листопада 1999 року, має види діяльності такий як "Діяльність у сфері проводового електрозв`язку" (61.10) та "Інша діяльність у сфері електрозв`язку" (61.90).

Встановлено, що Товариство включене до Реєстру постачальників електронних комунікаційних мереж та/або послуг за № 251, як постачальник електронних комунікаційних послуг з надання: послуги доступу до мережі Інтернет (Код IA.S1) - послуга, що забезпечує доступ до мережі Інтернет і можливість логічного з`єднання з кінцевими точками мережі Інтернет незалежно від технології, що застосовується в електронній комунікаційній мережі, і кінцевого (термінального) обладнання, що використовується, з використанням мережі фіксованого зв`язку; інша електронна комунікаційна послуга доступу, відсутня у орієнтовному переліку видів електронних комунікаційних послуг (Код AN.N1) - надання права та можливості доступу кінцевим споживачам/абонентам до електронної комунікаційної мережі оператора та пов`язаних з нею засобів та послуг, що може включати обладнання за допомогою засобів фіксованого зв`язку. З використанням мережі: фіксованого зв`язку.

Згідно матеріалів справи, 28 червня 2024 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено перевірку правомірності перебування на спрощеній системі оподаткування Товариства, за результатами якої складено акт від 28 червня 2024 року за №45741/04-36-04-12/30499679. Висновками акту зафіксовано, що позивач не має підстав для перебування в реєстрі платників податків єдиного податку третьої групи.

На підставі акта перевірки від 28 червня 2024 року за №45741/04-36-04-12/30499679, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення від 28 червня 2024 року №41919/01-36-04-12 про виключення Товариства з реєстру платників єдиного податку 30 червня 2024 року.

Не погоджуючись з вказаним рішенням Товариство звернулося до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що обмеження перебування на єдиному податку згідно до абзацу 8 підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України стосується виключно суб`єктів, які безпосередньо здійснюють саме види діяльності, прямо зазначені у Податковому кодексі України, а саме: Поштовий зв`язок, Телефонний зв`язок, Діяльність з надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж.

Натомість, контролюючий орган, у якості критерію для застосування обмежень, встановлених підпунктом 291.5.1. пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України та прийняття рішення про анулювання реєстрації позивача платником єдиного податку, використав не здійснення конкретних видів діяльності, прямо вказаних у Податковому кодексі України, а допустив довільне трактування положень податкового законодавства, а саме із загального переліку діяльності, а саме: "надання послуг пошти (крім кур`єрської діяльності), надання послуг фіксованого телефонного зв`язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв`язку (місцевого, міжміського, міжнародного), надання послуг фіксованого телефонного зв`язку з використанням безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі з правом технічного обслуговування і надання в користування каналів електрозв`язку (місцевого, міжміського, міжнародного), надання послуг рухомого (мобільного) телефонного зв`язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв`язку, надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- і радіомовлення, проводового радіомовлення та телемереж" відповідач виділив для себе лише: "надання послуг з експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв`язку; надання послуг з безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі з правом технічного обслуговування і надання в користування каналів електрозв`язку".

Таким чином, суд вказує, що, оскільки позивач не здійснює видів діяльності, які передбачені підпунктом 291.5.1. пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України, підстави для анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи Товариства відсутні.

Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що Товариство перебуває у відповідному реєстрі як постачальник електронних комунікаційних мереж та/або послуг як постачальник електронних комунікаційних послуг, є постачальником електронних комунікаційних мереж у тому числі з пов`язаною послугою з електронною комунікаційною мережею чи послугою, призначеною для забезпечення або підтримки самостійного чи автоматизованого надання послуг через цю мережу чи послугу, яка включає перенесення номерів або системи, що пропонують еквівалентну функціональність, системи умовного доступу, надавачем послуги доступу до мережі Інтернет, постачальником електронних комунікаційних послуг як суб`єкт господарювання, який фактично надає та/або має право надавати електронні комунікаційні послуги на власних мережах та/або на мережах інших постачальників електронних комунікаційних послуг.

Суд вказує на те, що не може бути віднесеним до третьої групи платників єдиного податку суб`єкт господарювання за видом економічної діяльності 61.10 "Діяльність у сфері проводового електрозв`язку".

Класифікація видів економічної діяльності затверджена наказом Державного комітету статистики України від 23 грудня 2011 року № 396. Наказ визначає методологічні основи та пояснення до позицій національного класифікатора КВЕД-2010. Згідно з КВЕД-2010 діяльність із надання послуг доступу до мережі "Інтернет" не належить до окремого класу або підкласу видів економічної діяльності, а є складовою класу 61.10 "Діяльність у сфері проводового електрозв`язку" та класу 61.90 "Інша діяльність у сфері електрозв`язку".

Суд звернув увагу на те, що згідно листа Міністерства фінансів України від 15 травня 2024 року № 11210-09-62/15425 підтримано позицію Державної податкової служби України щодо неможливості застосування юридичними особами спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності при постачанні електронних комунікаційних послуг.

Заборона перебування на спрощеній системі оподаткування стосується суб`єктів господарювання, які в межах надання послуг у сфері електронних комунікацій здійснюють технічне обслуговування та експлуатацію відповідних мереж, у тому числі надають доступ до таких мереж.

Суд наголосив на тому, що норма підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України має імперативний характер, законодавчо не змінювалась та передбачає, що не можуть бути платниками єдиного податку третьої груп суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв`язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв`язку (місцевого, міжміського, міжнародного), діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв`язку з використанням безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі з правом технічного обслуговування і надання в користування каналів електрозв`язку (місцевого, міжміського, міжнародного), діяльність з надання послуг рухомого (мобільного) телефонного зв`язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв`язку, діяльність з надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- і радіомовлення, проводового радіомовлення та телемереж.

Таким чином, на думку суду апеляційної інстанції, рішення від 28 червня 2024 року №41919/01-36-04-12 про виключення Товариства з реєстру платників єдиного податку винесене податковим органом у межах та на виконання підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291, пунктів 299.10, 299.11 статті 299 Податкового кодексу України, з огляду на визначення Закону України "Про електронні комунікації".

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження, Товариство звернуло увагу на те, що зокрема, апеляційним судом не враховані висновки Верховного Суду про застосування норми права у подібних правовідносинах, які викладені:

- у постанові Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі № 826/7216/17 (згідно якої факт зазначення в Єдиному державному реєстрі певних видів діяльності юридичної особи (КВЕД) не означає, що така особа фактично їх здійснює);

- у постановах Верховного Суду від 24 січня 2019 року у справі № 813/1346/18 та від 05 червня 2018 року та у справі № 813/4266/17 (щодо не можливості прийняття контролюючим органом рішення про виключення платника єдиного податку з реєстру платників єдиного податку без проведення перевірки).

Позивач вказує на те, що пунктом 299.11 статті 299 Податкового кодексу України встановлено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки.

Проте, рішення відповідача № 41919/01-36-04-12 ухвалено без проведення перевірки, можливість якої передбачена Податковим кодексом України. В акті безпосередньо зазначено, що його складено саме під час виконання функції контролю сплати податків. Тобто, відповідач не проводив жодної з видів перевірок, передбачених Податковим кодексом України.

Також скаржник звертає увагу на те, що у постанові від 19 лютого 2019 року у справі № 826/7216/17 Верховний Суд зробив висновок:

"Поряд з цим судами обґрунтовано відзначено, що зазначення в Єдиному державному реєстрі певних видів діяльності юридичної особи не означає, що така особа фактично їх здійснює. Сам по собі факт включення до ЄДР таких видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, якщо фактично такі види діяльності не здійснюються, не є підставою для виключення суб`єкта господарювання з реєстру платників єдиного податку".

Натомість Третій апеляційний адміністративний суд, всупереч вищенаведеному висновку Верховного Суду, у своєму рішенні зробив протилежний висновок: "Не може бути віднесеним до третьої групи платників єдиного податку суб`єкт господарювання за видом економічної діяльності 61.10 "Діяльність у сфері проводового електрозв`язку".

Крім того, позивач вказує на те, що Податковий кодекс України визначає вичерпний перелік тих видів діяльності, здійснюючи які суб`єкти господарювання не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої групи. Жодного із вказаного переліку видів діяльності Товариство не здійснює і це підтверджується даними Реєстру постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Глава 1 розділу XIV Податкового кодексу України регулює питання спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.

Відповідно до пункту 291.3 статті 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Відповідно до підпункту 3 пункту 299.10 статті 299 Податкового кодексу України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі: у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 та підпунктом 298.8.6 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу.

Підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України визначено, що платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.

Згідно з пунктом 299.11 статті 299 Податкового кодексу України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.

Згідно з пунктом 8 підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп суб`єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи - підприємці), які здійснюють: діяльність з надання послуг пошти (крім кур`єрської діяльності), діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв`язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв`язку (місцевого, міжміського, міжнародного), діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв`язку з використанням безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі з правом технічного обслуговування і надання в користування каналів електрозв`язку (місцевого, міжміського, міжнародного), діяльність з надання послуг рухомого (мобільного) телефонного зв`язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв`язку, діяльність з надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- і радіомовлення, проводового радіомовлення та телемереж.

Суд звертає увагу на те, що аналіз вказаних вище норм свідчить про те, що виявлення порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених Главою 1 розділу XIV Податкового кодексу України можливе лише під час проведення перевірок.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Суд наголошує на тому, предметом спору у цій справі є правомірність прийняття відповідачем рішення про анулювання реєстрації Товариства з обмеженою відповідальністю "Теленавігатор", як платника єдиного податку.

Підставою прийняття відповідачем такого рішення стали висновки акта перевірки правомірності перебування на спрощеній системі оподаткування Товариства з обмеженою відповідальністю "Теленавігатор" про те, що вказане Товариство немає підстав перебування в реєстрі платників єдиного податку третьої групи.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.

Зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Також Суд звертає увагу на те, що Верховний Суд при розгляді подібних адміністративних справ сформував наступні висновки: реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у встановлених законом випадках. При цьому, прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку можливе лише на підставі проведеної документальної перевірки відповідного платника податку та встановлених в ході останньої порушень, відповідно до яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (постанови від 26 лютого 2019 року у справі №805/1396/17-а, від 05 лютого 2019 року у справі №805/206/17-а, від 24 січня 2019 року у справі №813/1346/18, від 05 червня 2018 року у справі №813/4266/17).

Відповідно, єдиним законним способом реалізації владних управлінських функцій є проведення документальної перевірки на підставі якої встановлюється, що платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (бути платником єдиного податку), як наслідок - прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку, шляхом виключення з реєстру платників цього податку.

Повертаючись до обставин, цієї справи Суд зазначає, що матеріали справи не містять доказів проведення документальної перевірки позивача, а акт перевірки за результатами, якого прийняте спірне рішення взагалі не містить інформації щодо виду та підстав перевірки.

Крім того, Суд вважає за необхідне звернути увагу на Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745 (далі - Порядок №727).

Згідно з підпунктом 1 розділу ІІ вказаного Порядку результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Пунктами 3-5 зазначеного розділу Порядку №727 передбачено, що акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У ньому викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів. Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Суд наголошує на тому, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Про обов`язок деталізувати зміст виявлених порушень та необхідність відповідності такого опису вказаним висновкам про вчинене в акті перевірки акцентує увагу в численних рішеннях і Верховний Суд, зокрема в постанові від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14.

Суд звертає увагу на те, що в акті перевірки зазначено, що згідно інформаційних баз даних ДПС України, у реєстраційних даних підприємства "Теленавігатор" зазначено наступні види діяльності такі як "Діяльність у сфері проводового електрозв`язку" (_61.10) та "Інша діяльність у сфері електрозв`язку" (_61.90).

В подальшому в акті перевірки цитуються норми Податкового кодексу України, Закону України "Про електронні комунікації", Наказу Державного комітету статистики України від 23 грудня 2011 року №396 "Про затвердження Методологічних основ та пояснень до позицій Класифікації видів економічної діяльності".

За результатами цитування вказаних вище актів, податковий орган дійшов до висновку, що Товариство немає підстав для перебування в реєстрі платників єдиного податку третьої групи та за рішенням контролюючого органу підлягає виключенню з Реєстру платників єдиного податку третьої групи з 01 липня 2024 року.

Суд звертає увагу на те, що акт перевірки на підставі якого прийнято спірне рішення, взагалі не відображає зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень. З описової частини акта перевірки не зрозуміло в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення.

Зміст акту від 28 червня 2024 року свідчить, що податковим органом не наведено жодної доводу, який би підтверджував здійснення позивачем господарської діяльності, яка не може здійснюватися платниками єдиного податку першої - третьої груп.

В свою чергу, неповнота висновків акта перевірки, виключає можливість стверджувати про здійснення позивачем господарської діяльності, яка не може здійснюватися платниками єдиного податку першої - третьої груп.

Крім того, Суд наголошує на тому, що неповнота висновків акта перевірки, фактично унеможливлює здійснити аналіз правових норм в межах конкретних правовідносин.

З огляду на наведене, Суд не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, одночасно погоджуючись з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування рішення від 28 червня 2024 року №41919/01-36-04-12 про виключення Товариства з реєстру платників єдиного податку з 01 липня 2024 року.

В той же час, Суд приходить до висновку про часткову неправильність правової оцінки судом першої інстанції підстав для задоволення позову, зокрема в частині дослідження питання про підстави та вид перевірки та обґрунтованості акта перевірки на підставі якого прийнято спірне рішення.

Враховуючи вказане, Суд дійшов до висновку про необхідність скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року у справі №160/21398/24.

Водночас, оскільки суд першої інстанції фактично дійшов правильного висновку, щодо наявності підстав для задоволення адміністративного позову, рішення суду першої інстанції підлягає зміні в мотивувальній частині, з урахуванням висновків наведених в постанові Верховного Суду, шляхом зміни доводів в частині щодо дослідження питання про підстави та вид перевірки, обґрунтованості акта перевірки на підставі якого прийнято спірне рішення та можливості проаналізувати наявність/відсутність правопорушення з огляду на висновки акта перевірки. В іншій частині Суд вважає за необхідне залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За змістом частин першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного вище, Верховний Суд дійшов висновків про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції та зміни мотивувальної частини рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Теленавігатор" - задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року - скасувати.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року у справі №160/21398/24 змінити в мотивувальній частині, з урахуванням висновків наведених в постанові Верховного Суду, шляхом зміни доводів частині дослідження питання про підстави та вид перевірки, обґрунтованості акта перевірки на підставі якого прийнято спірне рішення та можливості проаналізувати наявність/відсутність правопорушення з огляду на висновки акта перевірки.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року у справі №160/21398/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк