Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2024 року

м. Київ

справа № 320/37379/23

адміністративне провадження № К/990/42512/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Чорного М.В.,

представника Відповідача: Познякової О.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року (суддя Панова Г. В.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року (судді: Чаку Є.В, Єгорова Н.М., Коротких А.Ю.)

у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СІТІ СТРОНГ"

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "СІТІ СТРОНГ" (далі також - Позивач, ТОВ "СІТІ СТРОНГ") звернулось до Київського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 червня 2023 року за №0096690713 та № 0096700713.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ТОВ "СІТІ СТРОНГ" здійснює господарську діяльність з виробництва м`ясних продуктів, користуючись при цьому на законних підставах нульовою ставкою для оподаткування операцій податком на додану вартість, відповідно до положень пункту 197.6 статті 197, пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України). Така діяльність із приймання (придбання) м`ясної сировини та реалізації готової продукції підтверджується належним чином оформленими первинними документами, банківськими виписками, документами бухгалтерського обліку, що надавались ревізорам-інспекторам під час проведення перевірки. Для ведення зазначеного виду господарської діяльності у Позивача наявні необхідні основні засоби, управлінський та технічний персонал, що також було документально підтверджено в ході перевірки. При цьому Позивач наголосив, що єдиною підставою для відмови контролюючим органом у бюджетному відшкодуванні слугувало не пред`явлення перевіряючим платіжних доручень і банківських виписок, що підтверджують факт оплати контрагентам-постачальникам.

Також Позивач наголосив, що твердження Відповідача про необхідність нарахування ТОВ "СІТІ СТРОНГ" податкових зобов`язань на вартість браку у виробництві, що не перевищує розміру нормативно безповоротних відходів, визначеного обліковою політикою підприємства (остання затверджена наказом від 01 січня 2021 року № 1.2021) не відповідає змісту норм чинного законодавства. При цьому відзначив, що у контролюючого органу відсутні зауваження щодо обсягів браку у виробництві та наданих до перевірки документів з його обліку та списання до витрат собівартості виготовленої продукції.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 28 червня 2024 року позовні вимоги задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 06 червня 2023 року № 0096690713 та № 0096700713.

Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд виходив з того, що:

- надані Позивачем первинні документи на підтвердження обставин виконання сторонами своїх зобов`язань за укладеними між ТОВ "СІТІ СТРОНГ" та його контрагентами договорами поставок (купівлі-продажу), договорами щодо надання послуг (виконання робіт) та використання придбаних (отриманих) товарів (послуг) у власній господарській діяльності оформлені відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення № 88). Також ці документи відображають зміст і характер вчинених господарських операцій, а також підтверджують рух активів між учасниками господарських операцій (товарно-матеріальних цінностей і коштів);

- як вбачається з тексту акта перевірки (сторінка 7 акта перевірки), ТОВ "Сіті Стронг" виконало вимоги письмового запиту контролюючого органу від 1 травня 2023 року та надало для проведення документальної перевірки необхідні первинні документи. Дослідивши та проаналізувавши такі пред`явлені платником (Позивачем) до перевірки первинні документи перевіряючі визнали їх достатніми та належним чином оформленими, оскільки жодні зауваження до їх змісту та форми в акті перевірки відсутні. Більш того ГУ ДПС у Київській області не заперечує як таку реальність (товарність) господарських операцій, проведених між ТОВ "Сіті Стронг" та його контрагентами-постачальниками / -покупцями, наявність економічної доцільності на укладення між сторонами тих чи інших договорів, а також факти використання придбаних товарів (отриманих послуг) у власній господарській діяльності;

- з аналізу змісту акта перевірки та інших поданих Відповідачем до матеріалів цієї справи документів, зокрема, додатків до відзиву на адміністративний позов, встановлено відсутність доказів того, що Відповідач запитував у Позивача в ході проведення перевірки у встановленому чинним законодавством порядку оригінали чи копії таких документів як платіжні (розрахункові) документи, банківські виписки. Так, оригінал або копію відповідного письмового запиту ГУ ДПС, адресованого Позивачу, із вимогою надати вищезазначені документи, а також докази його вручення Позивачу Відповідач до суду не подав, у той час, як Позивач зазначає, що ним надавалися для дослідження перевіряючим як банківські виписки, так й оборотно-сальдові відомості по рахунку 631. При цьому, ці твердження Позивача Відповідач не спростував належними та достатніми доказами, наявність яких у таких випадках передбачена нормами пункту 85.4 статті 85 ПК України відповідним актом, що засвідчує відмову ТОВ "СІТІ СТРОНГ" у наданні до перевірки певних документів (згадка про який у тексті акта перевірки відсутня), та доказами вжиття заходів для притягнення платника до відповідальності за фактом ненадання таких документів у вигляді прийняття податкового повідомлення-рішення про застосування штрафної санкції, визначеної статтею 121 ПК України;

- в ході судового розгляду Відповідач не вказав на наявність будь-яких розбіжностей між даними, відображеними в оборотно-сальдових відомостях, та зафіксованими у банківських виписках за відповідні звітні періоди, як і не довів суду, що останні є дефектними або містять недостовірні відомості;

- при списанні товарів, що втратили споживчі властивості, наприклад, непридатної для подальшого використання частини м`ясної сировини у вигляді її відходів та браку, отриманих у результаті обробки такої сировини, податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються за умови, що вартість таких товарів включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об`єктом оподаткування ПДВ та пов`язані з отриманням доходів. Аналогічна правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року у справі № 802/1020/14-а.

- відповідно до пояснень наданих Позивачем, він керуючись приписами Закону № 996-ХІV прийняв наказ від 1 січня 2021 № 1.2021 "Про облікову політику підприємства та організацію бухгалтерського обліку", положення якого контролюючим органом не були визнанні такими, що суперечать приписам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема - Правилам (стандартам) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 199 року № 318 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248;

- Позивач пояснив, що відображав по дебету рахунку бухгалтерського обліку 24 "Брак у виробництві" й по кредиту рахунку 231 "Виробництво" прямі матеріальні виробничі витрати в частині відходів від обробки м`ясної сировини на загальну суму 5156475,00 грн. в травні 2021 року, а також зазначену суму витрат по дебету рахунку 901 "Собівартість готової продукції" й кредиту рахунку 24 "Брак у виробництві". Тобто, до калькуляції собівартості виготовленої продукції за період травень 2021 року включались витрати на втрати від браку в сумі 5 156 475,00 грн. При цьому відбракування та списання відбракованої частини сировини в результаті обробки м`яса є частиною єдиного виробничого процесу, а не окремою операцією.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 9 жовтня 2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, залишив без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року - без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Відповідач вважає, що рішення судів попередніх інстанцій є такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій застосовано положення підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, статті 44, пункту 85.2 статті 85, статей 198, 200 ПК України без врахування правових висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у справах № 826/27811/15, № 420/13197/20, та статей 1, 9 Закону 996-ХІV, Положення №88 без врахування правової позиції викладеної Верховним Судом в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 826/11557/18.

Наголошує, що судами попередніх інстанцій порушено вимоги статей 9, 72, 78, 90 КАС України, а саме: неповно з`ясовано обставини, що мають значення для вирішення справи; не доведено обставин, що мають значення для справи, які суди попередніх інстанції визнали встановленими.

Зазначаючи підставою оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України вказує, що про порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що виявилось у неправильному застосуванні положень пункту 14 П(С)БО 16 "Витрати", що, в свою чергу, призвело до помилкового застосування підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Покликається, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що ГУ ДПС не надано доказів, які б підтверджували факт ненадання документів до перевірки, суперечить змісту акту перевірки від 16 травня 2023 № 9525/10-36-07-13/43018922, оскільки детальний перелік документів, які було використано при проведенні перевірки, відображено на 5-7 його сторінці, та не підтверджується наявними у справі письмовими доказами, наданими сторонами. При цьому вказує, що обставини ненадання під час перевірки первинних документів, що підтверджують факт оплати за придбану м`ясну продукцію, Позивачем не спростовані та доказів зворотному не надано до суду.

Наголошує, що наявні у матеріалах справи оборотно-сальдові відомості, які були надані до перевірки, не є первинним бухгалтерським документом, а підпадають під визначення зведеного облікового документу, що складається на підставі первинних документів. При цьому загальні дані по дебету та кредиту рахунків 631 ""Розрахунки з вітчизняними постачальниками", 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками" та 633 "Розрахунки з учасниками ПФГ", визначенні у наданих Позивачем оборотно- сальдових відомостях, не підтверджені на момент проведення перевірки належними та допустимими доказами у зв`язку з ненаданням платником платіжних документів (банківські виписки, платіжні інструкції).

Також покликається на ненадання Позивачем доказів, що отриманий від обробки м`ясної продукції брак був перетворений (перероблений тощо) та в подальшому використаний підприємством за прямим призначенням у межах господарської діяльності.

Крім того не досліджено й факт включення Позивачем до виробничої собівартості готової продукції' лише технічно неминучого браку, який не перевищує норми, встановлені на підприємстві. При цьому відзначає, що включення витрат від браку до виробничої собівартості продукції не спростовує факту неможливості використання бракованої продукції за прямим призначенням без залучення додаткових заходів її перетворенням (переробки).

Акцентує увагу, що висновки судів попередніх інстанцій про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення ґрунтуються лише на посиланні на наказ ТОВ "Сіті Стронг" від 1 січня 2021 року № 1.2021 "Про облікову політику підприємства та організацію бухгалтерського обліку", який не є первинним документом, та поясненнях Позивача.

Наголошує, що повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, які стосуються безпосередньо предмету доказування, у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору, не були перевірені судами та не отримали належної оцінки судами першої та апеляційної інстанцій.

Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ТОВ "СІТІ СТРОНГ" засноване Громадською організацією "Надія".

Розпорядженням виконавчого органу Київської обласної державної адміністрації від 16 січня 2021 № 40 ТОВ "СІТІ СТРОНГ" надано дозвіл на право користування пільгами з оподаткування підприємствам та організаціям, створеним громадськими організаціями осіб з інвалідністю, на період з 1 січня 2021 року по 31 грудня 2021 року включно.

Позивач подав за звітний період - лютий 2023 року податкову декларацію з податку на додану вартість, в якій серед іншого задекларував: у рядку 17 "усього податкового кредиту" - 33 111 102,00 грн., рядку 19 "від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду" - 33 103 335,00 грн., рядку 20.2.1 "сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку" - 32 071 107,00 грн., рядку 21 "сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду" - 1 032 228,00 грн.

ГУ ДПС на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК (з урахуванням приписів підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України) проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "СІТІ СТРОНГ" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за звітний період-лютий 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, в тому числі заявленого до відшкодування з державного бюджету на рахунок платника у банку.

Результати перевірки складено акт від 16 травня 2023 року № 9525/10-36-07-13/43018922, яким встановлено порушення Позивачем пункту 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту за звітний період лютий 2023 року на 1 031 295,00 грн., та стало підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні за вказаний звітний період в частині суми 32071107,00 грн.

В акті перевірки зазначено, що в ході проведення перевірки Позивачем документально підтвердило правомірність застосування в 2021 році норм пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Прикінцеві положення" ПК України в частині застосування пільгового режиму оподаткування податком на додану вартість (далі також - ПДВ).

Разом з тим встановлено, що упродовж січня-червня 2021 року Позивач здійснював реалізацію м`ясної продукції власного виробництва (ковбасних виробів, м`яса курки та свинини) без ПДВ, із призначенням коду податкової пільги 14060462. Для виробництва вказаної продукції ТОВ "СІТІ СТРОНГ" придбавало у контрагентів-постачальників на території України м`ясну сировину (тушки/півтушки курей (курчат), індиків, гусей та свиней, охолоджені частини свиней, ягнят, сало, напівфабрикати), а також супутні послуги (роботи) за цінами з податком на додану вартість. До перевірки на підтвердження правомірності формування заявленої до бюджетного відшкодування суми податку Позивачем були подані первинні документи (а саме: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, акти наданих послуг, штатні розписи, технологічна карти, акти прийому-передачі готової продукції, сировини, прибуткові накладні, оборотно-сальдові відомості по рахункам бухгалтерського обліку 20, 23, 24, 26, 361, 631, 651, 68, 51, 71, 70, 90, 92 (зауважень до змісту яких в акті перевірки не зафіксовано), а також картки бухгалтерських рахунків 361 і 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками". Водночас платіжні документи (платіжні інструкції) та виписки банку, що підтверджують факти оплати вартості товарів (робіт, послуг) й відповідних сум податку на додану вартість, надано не було. Контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "СІТІ СТРОНГ" не підтвердило документально оплату сум податку на додану вартість, заявлених у складі від`ємного значення, яке було задеклароване до бюджетного відшкодування.

Також було встановлено, що ТОВ "СІТІ СТРОНГ" відобразило: по дебету рахунку 24 "Брак у виробництві" та кредиту рахунку 231 "Виробництво" прямі матеріальні виробничі витрати в частині відходів на загальну суму 5 151 140,00 грн. Разом з тим, Позивачем відповідно до положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України не нараховано за травень 2021 року податкові зобов`язання на собівартість бракованої продукції (браку в результаті обробки м`ясної сировини) та не складено не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду й не зареєструвано в Єдиному реєстрі податкових накладних у терміни, встановлені ПК України, зведену податкову накладну на загальну суму постачання 5156474,00 грн. (з них ПДВ - 1 031 295,00 грн.

На підставі акту перевірки від 16 травня 2023 року № 9525/10-36-07-13/43018922 Відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 6 червня 2023 року № 0096690713, яким відмовлено в наданні задекларованого у податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період-лютий 2023 року бюджетному відшкодуванні на суму 32017107,00 грн та № 0096700713, яким зменшено розмір задекларованого у податковій декларації за звітний період-лютий 2023 року від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1031295,00 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1 Щодо порушення пункту 200.4 статті 200 ПК України наслідок відсутності документального підтвердження оплати сум податку на додану вартість, заявлених у складі від`ємного значення, яке було задеклароване до бюджетного відшкодування.

Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як визначено пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, від 19 жовтня 2023 року по справі № 160/5256/19, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 червня 2018 року у справі № 825/3731/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 806/4988/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 лютого 2018 року у справі № 806/1033/17, від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/2587/15, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18, від 30 вересня 2021 року у справі № 400/1986/19.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Отже, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Як вказує зміст установлених судами попередніх інстанцій обставин у періоди 2020 - 2021 років Позивачем було укладено договори поставок (купівлі-продажу) товарно-матеріальних цінностей (м`ясної сировини, напівфабрикатів) з суб`єктами підприємницької діяльності - постачальниками / продавцями: ТОВ "УПГ-ІНВІЕСТ"; ТОВ "АГРО-ОВЕН", ТОВ "АГРО-РОСЬ", ТОВ "АГРОЕФЕКТ-ПТИЦЯ", ТОВ "АгроМіт 2018", ТОВ "Агроном Центр", ПрАТ "Птахокомбінат "Бершадський", ТОВ "Білий берег", ТОВ "ТД "Галицька свіжина", ТОВ "ЗООТЕХ", ТОВ "М`ясник Прикарпаття", Фермерським господарством "Масарівські Липки", ТОВС "МАЯК-3", ТОВ "МІТСТАР", ТОВ "ОПТІМУМТОРГ", ТОВ "Агрофірма "Роси Карпат", ТОВ "СТРОНГ-ТРЕЙД", ТОВ "Торговий дім "Перша м`ясна компанія", ТОВ "М`ясний торговий дім".

Також між Позивачем та ТОВ "Хімволокно Енергія" укладено договори про технічне забезпечення та спеціальне використання водопровідних та каналізаційних мереж та про компенсацію витрат електроенергії та технічне обслуговування внутрішніх мереж, з ТОВ "БІГ СОФТ" - договір про надання послуг з перевезення вантажу та з ТОВ "ВІН Б-52" укладено договір суборенди №21ЮА/21-04.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій за вказаними договорами Позивачем надано наступні документи: договори поставок (купівлі-продажу) із постачальниками та покупцями м`ясної продукції; договори оренди (суборенди) нежилих приміщень (офісних, складських, виробничих) та автотранспортних засобів; договори щодо надання супутніх послуг (складського зберігання, перевезення вантажів, постачання електроенергії та води); специфікації; рахунки-фактури (рахунки на оплату); видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; декларації виробників придбаної продукції; акти прийому-передачі тари покупцю; акти прийому-передачі орендованих приміщень; акти наданих послуг; акти виконаних робіт з перевезення вантажів автомобільним транспортом; акти прийому-передачі готової продукції (сировини); накладні на переміщення товарно-матеріальних цінностей; акти про відходи на виробництві; звіти виробництва за зміну; калькуляції собівартості реалізованої продукції; оборотно-сальдові відомості по рахункам бухгалтерського обліку 201 "Сировини й матеріали", 202 "Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби", 231 "Виробництво", 24 "Брак у виробництві", 26 "Готова продукція", 311 "Поточні рахунки в національній валюті", 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", 651 "За розрахунками із загальнообов`язкового державного соціального страхування", 661 "Розрахунки за заробітною платою", 6851 "Розрахунки з іншими кредиторами", 701 "Дохід від реалізації готової продукції", 791 "Результат від операційної діяльності", 901 "Собівартість реалізованої готової продукції", 92 "Адміністративні витрати" за звітні періоди січень - червень 2021 року.

На підтвердження проведення розрахунків зі своїми контрагентами-постачальниками та, відповідно й сплати сум ПДВ у цінах за поставлені товари (надані послуги), що були віднесені до складу податкового кредиту за звітні періоди січень-червень 2021 року, як зазначено судами попередніх інстанцій, Позивачем було подано до суду копії актів звірки взаємних розрахунків із окремими контрагентами-постачальниками; виписки банків, оборотно-сальдові відомості по рахунку бухгалтерського обліку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками".

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що всі первинні документи, надані Позивачем, відповідають вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", містять відомості про господарських операції та підтверджують їх здійснення. У той час, як Відповідачем не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що Відповідачем не надано і належних доказів на підтвердження недобросовісності Позивача як платника податку або можливої фіктивності його контрагентів, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект, тощо.

Відповідно до акту перевірки від 16 травня 2023 року № 9525/10-36-07-13/43018922 підставою для висновку про неможливість підтвердження права Позивача на отримання заявленої ним у податковій декларації з ПДВ за лютий 2023 рік суми бюджетного відшкодування слугували твердження Відповідача, що Позивачем не було надано до перевірки платіжних документів й банківських виписок.

Порядок надання платниками податків документів до податкової перевірки регламентовано статтею 85 ПК України.

Згідно із пунктами 85.2, 85.4, 85.6, статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. У разі відмови платника податків надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 25 вересня 2024 року №805/3547/18-а.

Судами попередніх інстанцій констатовано, що, як зазначає Позивач, ним запит податкового органу від 1 травня 2023 року щодо надання для перевірки документів за звітні періоди, що безпосередньо стосуються предмету перевірки, було надано усі первинні документи, а також банківські виписки.

Відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Так, судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що матеріали справи не містять доказів та контролюючим органом не заперечується той факт, що під час перевірки не було зафіксовано у визначений спосіб, шляхом складання акту про відмову у наданні документів факту відмови надання Позивачем документів.

З огляду на зазначене суди попередні інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що Відповідачем не було надано суду належних доказів на підтвердження того, що Позивачем не було надано до перевірки платіжних документів, а саме, платіжних інструкцій та виписок банку, що підтверджують факти оплати вартості товарів.

Крім того, суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що в акті перевірки наявні відомості про дослідження під час перевірки, у тому числі оборотно-сальдових відомостей та карток субрахунку бухгалтерського обліку 631 "Розрахунки із вітчизняними постачальниками" за період січень-червень 2021 року.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186 (далі - Інструкція № 291) на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" ведеться облік розрахунків з постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконанні роботи і надані послуги.

За кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" відображається заборгованість за одержані від постачальників та підрядників товарно-матеріальні цінності, прийняті роботи, послуги, за дебетом - її погашення, списання тощо.

Рахунок 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" має такі субрахунки:

631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками"

632 "Розрахунки з іноземними постачальниками"

633 "Розрахунки з учасниками ПФГ"

На субрахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" ведеться облік розрахунків за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи, надані послуги з вітчизняними постачальниками та підрядниками.

На субрахунку 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками" ведеться облік розрахунків з іноземними постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи, надані послуги.

Аналітичний облік ведеться окремо за кожним постачальником та підрядником в розрізі кожного документа (рахунку) на сплату.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, як в акті перевірки, так і в ході розгляду справи, Відповідач не вказував на наявність будь-яких розбіжностей між даними, відображеними в оборотно-сальдових відомостях, та зафіксованими у банківських виписках за відповідні звітні періоди, як і не довів суду, що останні є дефектними або містять недостовірні відомості.

Враховуючи наведе у сукупності суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що висновки акта перевірки в частині порушення Позивачем приписів пункту 200.4 статті 200 ПК України не знайшли свого підтвердження.

4.1.2 Щодо порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині оподаткування податком на додану вартості браку у виробництві.

Відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 липня 2024 року у справі №360/4169/21.

При цьому використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18.

Відповідно до Інструкції № 291 рахунок 24 "Брак у виробництві" призначено для обліку та узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві. Браком у виробництві вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення. Брак продукції поділяється на зовнішній, тобто виявлений споживачем і пред`явлений для відшкодування збитків, та внутрішній, який виявлений в процесі виробництва. У залежності від характеру відхилень від нормативів він може бути остаточним або виправним.

За дебетом рахунку 24 "Брак у виробництві" відображаються витрати через виявлений зовнішній та внутрішній брак (вартість невиправного, остаточного браку та витрати на виправлення браку), витрати на гарантійний ремонт в обсязі, що перевищує норму, витрати на утримання гарантійних майстерень; за кредитом - суми, що відносяться на зменшення витрат на брак, та сума, що списується на витрати на виробництво як втрати від браку, суми зменшення втрат від браку продукції: вартість відходів від бракованої продукції або реалізації її за зменшеною ціною; вартість утримання з винуватців браку; суми відшкодувань, одержаних від постачальників недоброякісних матеріалів та напівфабрикатів, які спричинили брак продукції.

Пунктом 11 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16 "Витрати"), встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Пунктом 12 встановлено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту).

Згідно з пунктом 14 П(С)БО 16 "Витрати" до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Відповідно до пункту 16 П(С)БО 16 "Витрати" загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що Позивач пояснив, що ТОВ "Сіті Стронг" прийняло наказ від 1 січня 2021 року № 1.2021 "Про облікову політику підприємства та організацію бухгалтерського обліку", яким серед іншого визначено порядок обліку витрат, їх структуру. У наказі закріплено, що формування прямої виробничої собівартості готової продукції здійснюється на підставі калькуляції, що затверджується директором Підприємства на кожний окремий місяць і містить норму затрат основних і допоміжних матеріалів, матеріалів, витрат з оплати праці та інших прями виробничих витрат на певну кількість кілограмів виготовленої продукції. Собівартість готової продукції складається з: виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду; змінних та постійних загальновиробничих витрат. Прямі витрати на виробництво продукції включають: прямі матеріальні витрати (основні та допоміжна матеріали); прямі витрат на оплату праці; амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; вартість інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

У свою чергу до складу інших прямих витрат, згідно з вказаним наказом, включаються, в тому числі: втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

При цьому наказом від 1 січня 2021 року № 1.2021 встановлено, що середньомісячні допустимі норми технічно неминучого браку з технологічних причин, що виникає у виробничому процесі у розмірі не більше 10 % від вартості загального обсягу виготовлених виробів (тобто, в процесі виробництва виникає внутрішній (виявлений у процесі виробництва), виробничий, технічно неминучий (обумовлений технологічними умовами виробництва) брак. При виявленні технічно неминучого браку, який не перевищує норми, встановленої на підприємстві, підприємство не має права вимагати відшкодування вартості такого браку від працівників, які виробили технічно неминучий брак. Якщо виявлений брак неможливо виправити, то брак визнається невиправним. В бухгалтерському обліку собівартість внутрішнього, виробничого, технічно неминучого, невиправного браку відносять на "Витрати" і включають у витрати того ж місяця, у якому він був виявлений).

Як встановили суди попередні інстанцій, Позивач відобразив: по дебету рахунку 24 "Брак у виробництві" та кредиту рахунку 231 "Виробництво" прямі матеріальні виробничі витрати в частині відходів на загальну суму 5 151 140,00 грн. в травні 2021 року, а також зазначену суму витрат по дебету рахунку 901 "Собівартість готової продукції" й кредиту рахунку 24 "Брак у виробництві". Тобто, до калькуляції собівартості виготовленої продукції за період травень 2021 року включались витрати на втрати від браку в сумі 5 156 475,00 грн. При цьому, судами констатовано, що відбракування та списання відбракованої частини сировини в результаті обробки м`яса є частиною єдиного виробничого процесу, а не окремою операцією.

Враховуючи наведене суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що відбракована в процесі господарської діяльності м`ясна сировина входить до складу товарно-матеріальних цінностей, який використовується Позивачем у процесі господарської діяльності та відповідно у Позивача відсутність обов`язок щодо нарахування на її вартість податкових зобов`зань з податку на додану вартість відповідно до положень пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Відтак, твердження Відповідача в касаційній скарзі не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містять належних аргументів щодо наявності підстав для їх скасування.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених Відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. Тож посилання Відповідача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, від 14 вересня 2021 року у справі № 826/11557/18, не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

Доводи Відповідача зводяться до незгоди з мотивами суду апеляційної інстанції, якими він керувався при оцінці доказів і встановленні обставин справи та не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки суду апеляційної інстанції.

Однак, суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходив суд апеляційної інстанції при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суд апеляційної інстанції зробив обґрунтований висновок про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні оскарженого рішення діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи й цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.

У справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків суду апеляційної інстанції. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішення суду апеляційної інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства,.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішення судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови буде виготовлено протягом п`яти днів з дня проголошення її вступної та резолютивної частини.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови виготовлено 12 грудня 2024 року.